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不同涉税模式差异分析

小企 2022/5/21 阅读 20

案例背景介绍

X公司和Y公司均为某市的国有企业,X公司为修建市民健身中心取得划拨用地A地块100亩,划拨价40万元/亩,预计项目投资3亿元;Y公司需在A地块地下修建交通枢纽和社会停车场,需占用土地60亩,预计项目投资8亿元。因该项目的开发必须由双方同时进行,X公司和Y公司根据当地政府提出的集约使用土地的原则签订合作框架,Y公司需按照100万元/亩向X公司支付补偿,后续如何签订协议以及如何合作开发由双方签订具体合作协议。

现X公司收到Y公司支付的6000万元,面临如何入账,如何纳税,双方后续以哪种模式进行合作等问题向小必进行咨询。

实务案例探讨

对于上述案例,我们分析有以下主要几种合作模式:

土地使用权转让,后续各自开发

该模式下,X公司收到Y公司支付的6000万元作为土地使用权转让价款入账,并向Y公司开具土地使用权转让发票,后续X公司和Y公司各自开发,各自核算。

1、双方税费测算

X公司

土地使用权转让涉及增值税及附加、土地增值税、企业所得税和印花税。

(1)增值税:

6000/(1+9%)*9%=495万元

(2)附加税费:

495*12%=59万元

(3)印花税:

6000/(1+9%)*0.05%=3万元

(4)土地增值税:

(6000/(1+9%)-(40*60+59+3))*50%-(40*60+59+3)*15%=1152万元

(5)企业所得税:

(6000/(1+9%)-(40*60+59+3+1152))*25%=473万元

X公司税费合计:495+59+3+1152+473=2182万元

Y公司

Y公司受让土地使用权,需交纳契税和印花税。

(1)契税:

6000/(1+9%)*3%=165万元

(2)印花税:

6000/(1+9%)*0.05%=3万元

Y公司税费合计:165+3=168万元

X公司和Y公司税费合计

2182+168=2350万元

2、该方案的优缺点

(1)直接转让土地使用权,涉及税费较高,特别是土地增值税,适用50%的税率,增大了交易成本。

(2)由于A地块为划拨用地,转让划拨用地土地使用权需经相关政府部门批准,同时也需确认是否需要补缴土地出让金。

(3)土地使用权转让后,双方同时开发,各自核算,后期不存在权证分割以及交易税费,权属清晰,便于管理。

双方合作开发,分别确权

该方案的关键点则是需要达成合作建房的条件,该市土地增值税合作建房的执行口径有两大核心条件:一是存量土地变更为双方共有;二是项目竣工后各方分别初始确权。

司法中认定属于合建合同需要依法办理土地使用权变更登记手续(变更为合作方共有),后续开发联合报建。

但是,该案例中经我们了解,X公司的A地块不能变更为双方共有,且后续报建也只能以X公司名义报建。

理论和现实出现偏差,该如何解决?

我们查询了司法解释中对“合作建房”的定义:

关于审理房地产管理法施行前房地产开发经营案件若干问题的解答(法发[1996]2号)第18条规定:享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资与他人合作建房,签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式,除办理合建审批手续外,还应依法办理土地使用权变更登记手续。未办理土地使用权变更登记手续的,一般应当认定合建合同无效,

但双方已实际履行了合同,或房屋已基本建成,又无其他违法行为的,可认定合建合同有效,并责令当事人补办土地使用权变更登记手续。

参照上述司法解释,我们可先按合建项目建设完工后,再补办土地使用权变更登记手续,双方确权。

对于Y公司支付给X公司的6000万元资金,可作为开发项目投资额的组成部分,不作为收入确认。

1、双方税费测算

X公司

(1)增值税及附加

合建项目完工后,补办土地使用权变更登记手续,可以根据经济实质业务,按照转让土地使用权计算缴纳增值税及附加。X公司按照划拨价格计算增值税销项税额为40*60/(1+9%)*9%=198万元,因在开发建设过程中X公司会有足够多的进项税额可抵扣,故X公司应交增值税及附加为0万元。

(2)土地增值税

双方公司为非房地产开发企业,能补办土地使用权变更登记手续,需要按照土地使用权转让缴纳土地增值税,转让后各自修建房产并确权过程中不涉及土地增值税。

土地转让价格按照双方约定来确认,用于公共事业可以按照成本金额定价,故增值额为0万元,应交土地增值税为0万元。

(3)印花税

印花税按照土地使用权转让价格计算,40*60/(1+9%)*0.05%=1万元。

(4)企业所得税

可参考房地产开发企业合作建房的规定:

企业在首次分配开发产品时,如未结算计税成本,则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

国税发【2009】31号文第五章

如Y公司取得房产的计税成本按照土地使用权取得成本2202万元(即40*60/1.09万元)和项目投资额8.6亿元(即8亿元+6000万元)进行确认,X公司取得房产按照土地划拨成本1468万元(即40*40/1.09万元)和项目投资额2.4亿元(即3亿元-6000万元)进行确认,X公司不涉及企业所得税。

(5)契税

根据财税[2000]14号财税[2004]91号的规定,对Y公司取得X公司部分土地,属于土地使用权转移,Y公司应缴纳契税;对于单位合建并各自分得的房屋,不发生权属转移,不征收契税。但是上述两个文件已废止,新政策及执行口径尚未公布,后续需与税务机关提前沟通目前对于契税的执行口径。我们暂参考以前口径,则X公司无需缴纳契税。

X公司的税费合计共1万元

Y公司

根据合作建房的相关政策规定,Y公司只需缴纳土地使用权过户环节的契税和印花税。

(1)契税:

40*60/(1+9%)*3%=66万元

(2)印花税:

40*60/(1+9%)*0.05%=1万元

Y公司的税费合计:66+1=67万元

X公司和Y公司税费合计

1+67=68万元

2、该方案的优缺点

(1)在满足合作建房的条件下,该方案税费金额最小,大大节约了税负成本。

(2)该方案的形式和实质条件要求较严格,如土地产权需变为共有,报批报建文件也需体现双方名义,建成后需分别确权等,如不能完全满足上述条件,该方案存在后续被挑战的风险,故在实施前建议充分与税务机关沟通,主动去函确认合作建房模式的认可。

土地使用权重新划拨

如X公司与自然资源和规划局沟通,可以将A地块收回再分别重新划拨至X公司和Y公司,Y公司支付给X公司的6000万元作为X公司代付的土地划拨价款(40*60=2400万元)和工程延期补偿款(6000-2400=3600万元)(因X公司已取得A地块多年,但由于该项目需要与Y公司项目一起动工,故延期开发),则建成后X公司和Y公司分别确权。

1、双方税费测算

X公司

(1)增值税及附加

根据财税[2016]36号文规定,土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为免征增值税,企业因政府土地收储行为取得收入免征增值税。

故X公司按原价收到的2400万元土地划拨补偿款免征增值税。

X公司收到的延期开发补偿款不属于增值税应税范围,也无需缴纳增值税。

(2)土地增值税

因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税,故X公司无需缴纳土地增值税。

(3)印花税

不属于印花税征税范围。

(4)企业所得税

X公司按原价收到的土地划拨补偿款,未产生增值,无需缴纳企业所得税。

X公司收到的延期开发补偿款3600万元,应缴纳企业所得税。

3600*25%=900万元

X公司的税费合计共900万元

Y公司

Y公司取得划拨用地无需缴纳税费。

X公司和Y公司税费合计900万元

2、该方案的优缺点

(1)该方案下X公司不承担转让土地使用权的税费,税费金额较小,且不存在转让划拨用地补缴土地出让金的风险。

(2)双方各自确认土地使用权权属,避免了合作建房的复杂流程和管理成本。

(3)该方案需取得自然资源和规划局的配合,收回后重新划拨,存在一定的沟通难度。

其他方案

除了上述三个主要方案以外,根据X公司和Y公司的具体情况,我们还提供了其他多种操作方案,比如双方都无需办理产权的情况下,X公司将地块无偿提供给Y公司使用,X公司收到的6000万元可作为延期补偿款,或者作为代收的项目投资款。在每个大的方案下,也可有细微调整,不同条件涉及的税费也是不一样的,我们在此不一一列举。

小必总结

通过上述案例,我们可以发现,一项经济业务也可以有多种处理模式,不同模式下涉及的税费金额天差地别,任何一种模式都是需要提前规划,而不是已成定局以后再来消化。提前规划的过程中也是需要多方参与,不仅是交易双方,有时还需要第三方的配合(如政府部门),最终确定的方案也不一定是税费最低的,而是根据内外部条件进行综合判断后选择的,小必也只是抛砖引玉,欢迎大家多多参与和讨论。

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